dsbrickworks.com

Сьогодні навряд чи в когось виникнуть сумніви з приводу того, що знання норм Цивільного кодексу РФ для працівників бухгалтерії необхідні. Норми цивільного законодавства можуть стати визначальними для оцінки конкретної ситуації. Вони мають підказати правильне рішення при відображенні операцій, як в бухгалтерському, так і в податковому обліку, стати вирішальним аргументом у суперечці з інспекторами.
Цього разу ми розглянемо спірні моменти, пов'язані з реорганізацією фірми шляхом злиття.

Розглянемо наступну ситуацію. У березні 2005 р. організація А провела капітальний ремонт будівлі за договором з організацією Б на суму 1 964 180 руб. (у тому числі ПДВ). Між організаціями існував договір про співпрацю, в якому було відображено намір про злиття товариств. На цій підставі в обліку організації А була відображена дебіторська заборгованість, але ПДВ із вартості виконаних робіт не було пред'явлено до оплати організації Б. У формі N 2 "Звіт про фінансові результати" по рядку 010 організація А дебіторську заборгованість не показала. За I квартал ПДВ не було сплачено до бюджету, в податковій декларації з податку на прибуток за цей же період доходи не були враховані.

Злиття організацій сталося в липні 2005 р. У бухгалтерському обліку нової організації У ні витрати, ні заборгованості за розрахунками, в тому числі з бюджетом, не були відображені.

У ході податкової перевірки бухгалтер вказав, що в III кварталі 2005 р. заборгованість все одно була б списано на рахунок 91 та зменшена оподатковувана база з податку на прибуток. За результатами податкової перевірки в 2007 г. В організації було донараховано ПДВ і податок на прибуток.

У 2005 р. організація А нараховувала ПДВ з оплати, а податок на прибуток визначала методом нарахування.

На наш погляд, дії податківців у даній ситуації слід визнати правомірними.

Проаналізуємо, які помилки, що призвели до небажаних податкових наслідків, допустив бухгалтер організації А.

* * *

Сторони можуть укласти договір, як передбачений, так і не передбачений законом або іншими правовими актами (п. 2 ст. 421 ГК РФ). До такого типу договорів належить і договір про співпрацю (протокол про наміри).

В принципі в протокол про наміри можна включити і положення про майбутнє злиття двох товариств. Однак такий протокол не тягне за собою жодних зобов'язань для сторін, що підписали його.

Цивільні права та обов'язки можуть виникати з договорів та інших угод, передбачених законом, а також внаслідок інших дій юридичних осіб (п. 1 ст. 8 ГК РФ).

Рішення про злиття двох товариств (ТОВ) приймається загальними зборами учасників кожного з реорганізованих товариств (ст. 52 Федерального закону від 08.02.1998 "Про товариства з обмеженою відповідальністю". Отже, права та обов'язки реорганізованих компаній при злитті договором співпраці регулюватися не можуть.

Бухгалтерський облік (березень 2005 р.)

Наявність договору про співпрацю саме по собі ніяк не впливає на порядок ведення бухгалтерського обліку, не передбачає жодних особливостей у відображенні операцій в обліку.

Відповідно до п. 12 ПБО 9 / 99 "Доходи організації" доходи визнаються в бухгалтерському обліку в тому звітному періоді, в якому були виконані роботи, незалежно від часу фактичної оплати.

Організація повинна дотримувати вимоги, встановлені п. 5 ст. 8 та п. 1 ст. 13 Федерального закону від 21.11.1996 N129-ФЗ "Про бухгалтерський облік" (далі - Закон N 129-ФЗ):

- Всі господарські операції і результати інвентаризації підлягають своєчасної реєстрації на рахунках бухгалтерського обліку без будь-яких пропусків і вилучень;

- Всі організації зобов'язані складати бухгалтерську звітність на основі даних синтетичного і аналітичного обліку.

Організація А порушила принципи відображення операцій в бухгалтерському обліку із-за невірної оцінки цивільно-правових відносин, що мали місце у березні 2005 р., і подальших дій у липні того ж року.

Будівельні роботи, виконані організацією А в інтересах організації Б у рамках окремо укладеного договору, слід було відобразити в бухгалтерському обліку наступними проводками.

Березень 2005:

Дебет 62 - Кредит 90 / 1

- Відбитий виторг за виконані роботи;

Дебет 90 / 3 - Кредит 76 / "ПДВ"

- Нарахований відкладений ПДВ;

Дебет 90 / 2 - Кредит 20

- Списана собівартість будівельних робіт.

Відповідно у формі N 2 організації А за I квартал 2005 р. необхідно було відобразити:

- По рядку 010 "Виручка" - суму реалізації (без ПДВ);

- По рядку 020 "Собівартість" - суму витрат на ці роботи;

- По рядку 050 "Валовий прибуток" - суму прибутку.

У результаті невірного відображення операцій в бухгалтерському обліку фінансова звітність за I квартал (і перше півріччя) 2005 р. організації А на момент злиття виявилося недостовірною.

Розрахунок ПДВ і податку на прибуток

(березень 2005 р.)

ПДВ

У 2005 р. відповідно до п. 2 ст. 153 НК РФ при визначенні податкової бази виторг від реалізації товарів (робіт, послуг) визначалася виходячи з усіх доходів, пов'язаних з розрахунками по оплаті зазначених товарів (робіт, послуг), отриманих ним в грошовій і (або) натуральної формах, включаючи оплату цінними паперами .

Податкова база по ПДВ у 2005 р. визначалася залежно від вибраної організацією облікової політики (п. 1 ст. 167 НК РФ).

Оскільки організація А з метою обчислення ПДВ працювала по оплаті, то ПДВ до сплати в бюджет ця організація нараховувала в момент оплати реалізованих товарів (робіт, послуг). Але оскільки виконані роботи не були оплачені замовником, в податковій декларації за березень організація А цілком правомірно не відобразили відкладений ПДВ.

Податок на прибуток

Доходи, що враховуються при обчисленні податку на прибуток організації, зізнаються в тім звітному (податковому) періоді, в якому вони мали місце, незалежно від фактичного надходження грошових коштів (п. 1 ст. 271 НК РФ). Для доходів від реалізації датою одержання доходу зізнається дата реалізації робіт, тобто. дата, на яку підписано акт виконаних робіт.

У ситуації, що розглядається роботи виконала організація А для організації Б. Податок на прибуток необхідно було розрахувати за I квартал з урахуванням обсягів виконаних робіт для організації Б. Таким чином, організація А допустила помилку, не заплативши податок на прибуток.

* * *

Перейдемо до розгляду подальших подій - до реорганізації (злиття) організацій А і Б. Реорганізація юридичної особи (зокрема, злиття) здійснюється на підставі рішення його засновників (учасників) або органу юридичної особи, уповноваженого на те установчими документами (п. 1 ст. 57 ГК РФ).

При реорганізації шляхом злиття передбачається створення нової юридичної особи. Тому реорганізація вважається завершеною з моменту державної реєстрації новоствореної юридичної особи. При злитті юридичних осіб права й обов'язки кожного з них переходять до знову виник юридичній особі згідно з передавальним актом (п. 1 ст. 58 ГК РФ).

Передавальний акт повинен містити положення про правонаступництво зі всіх прав і обов'язків реорганізованого юридичної особи у відношенні всіх його кредиторів та боржників, включаючи і оспорювані сторонами зобов'язання.

Перед складанням передавального акта необхідно провести інвентаризацію майна і зобов'язань, щоб встановити їх наявність, стан і оцінку (ст. 12 Закону N 129-ФЗ). У нашому випадку в ході інвентаризації зобов'язань має бути зафіксовано наявність зустрічних заборгованостей у організацій А і Б, заборгованості з ПДВ на рахунку 76 у організації А.

У ситуації, що розглядається передавальний акт містив помилки: у ньому не знайшли відображення ці заборгованості.

Передавальний акт подається разом з установчими документами для державної реєстрації знову виниклих юридичних осіб. Ненадання передавального акта тягне за собою відмову в державній реєстрації організації-правонаступника.

Бухгалтерський облік (липень 2005 р.)

При обліку операцій з реорганізації юридичних осіб в бухгалтерському обліку слід керуватися Методичними вказівками з формування бухгалтерської звітності при здійсненні реорганізації організацій (затверджені Наказом Мінфіну Росії від 20.05.2003 N 44н, далі - Методичні вказівки).

Зобов `язання реорганізовуване фірми показують у сумі, за якою вони відображені в бухгалтерському обліку (п. 8 Методичних вказівок). Передача майна і зобов'язань по передавальному акту в порядку правонаступництва бухгалтерськими записами не відбивається.

Вступна бухгалтерська звітність знову виникла в результаті злиття організації на дату його державної реєстрації формується на основі даних передавального акта та рядковому об'єднання (підсумовування або віднімання при наявності непокритих збитків минулих років), Числових показників заключній бухгалтерської звітності.

Відповідно до п. 13 Методичних вказівок під вступний бухгалтерський баланс нової організації, зокрема, не включаються числові показники, що відображають взаємну дебіторську та кредиторську заборгованість між реорганізовуване організаціями, включаючи розрахунки з дивідендів.

При цьому підсумовування числових показників звітів про прибутки і збитки організацій, реорганізованих у формі злиття, у вступній бухгалтерської звітності нової організації не виробляється.

У нашому випадку до організації В (правонаступника) перейшла дебіторська заборгованість за виконані роботи - з боку організації А і кредиторська заборгованість з тієї ж операції - з боку організації Б.

Відповідно до ст. 413 ЦК України зобов'язання припиняється збігом боржника і кредитора в одній особі.

Отже, під вступний баланс нової організації У показники за взаємною дебіторської і кредиторської заборгованості організацій А і Б не повинні були включатися.

При цьому під вступний баланс організації У слід було включити заборгованість за кредитом рахунка 76 / "ПДВ" - суму ПДВ, нарахованого організацією А.

Розрахунок ПДВ і податку на прибуток

(липень 2005 р., 2007 р.)

Реорганізація юридичної особи не змінює строків виконання його обов'язків по сплаті податків правонаступником (правонаступниками) цієї юридичної особи (п. 3 ст. 50 НК РФ). При злитті кількох юридичних осіб їх правонаступником в частині виконання обов'язків по сплаті податків зізнається що виникло в результаті такого злиття юридична особа (п. 4 ст. 50 НК РФ).

ПДВ

Нарахування ПДВ до сплати.

У першому податковому періоді після дати державної реєстрації організації У вона повинна була нарахувати до сплати до бюджету ПДВ, що числиться на рахунку 76 / "ПДВ".

Ця вимога випливає з наступних положень податкового законодавства.

При переході права вимоги від реорганізованої (реорганізованих) організації до правонаступника податкова база по ПДВ визначається правонаступником, які отримують право вимоги, відповідно до загального порядку, встановленого ст. 167 НК РФ (п. 6 ст. 162.1 НК РФ).

Оплатою робіт визнається припинення зустрічного зобов'язання набувача зазначених робіт перед платником податків, яке безпосередньо пов'язане з виконанням цих робіт, за винятком припинення зустрічного зобов'язання шляхом видачі покупцем власного векселя (п. 2 ст. 167 НК РФ у редакції, що діяла в 2005 р.).

Перелік випадків припинення зобов'язань, визнаних оплатою, є відкритим. До них належить і припинення зобов'язання збігом боржника і кредитора в одній особі.

У цьому випадку правонаступник зобов'язаний сплатити ПДВ до бюджету.

У бухгалтерському обліку в 2007 р. за результатами податкової перевірки реорганізованої організації за операціями розрахунку з бюджетом по ПДВ робляться записи:

Дебет 76 / "ПДВ" - Кредит 68 / "ПДВ"

- Відображено нарахування раніше відкладеного ПДВ;

Дебет 68 / "ПДВ" - Кредит 51

- Відображена сплата ПДВ.

Пред'явлення ПДВ до відрахування.

Нагадаємо, що ПДВ із вартості виконаних робіт в березні 2005 р. організацією А не був пред'явлений до оплати організації Б. Чи може в цьому випадку правонаступник - організація В прийняти ПДВ до відрахування. Рассмотрим все по порядку.

У зв'язку з тим що ПДВ не було пред'явлено в березні 2005 р. до оплати організації Б, В організація повинна відобразити податок виправній проводкою за березень 2005 р.:

Дебет 19 - Кредит 60

- Відбитий ПДВ по виконаних роботах виправній записом за березень 2005

Тепер зупинимося на відрахуванні.

Підлягають обліку у правонаступника суми податку, пред'явлені реорганізованої організації, але не прийняті нею до відрахування, підлягають відрахуванню у правонаступника в загальновстановленому порядку (подп. 5 ст. 162.1 НК РФ).

У 2005 р. податкові відрахування по ПДВ проводилися при виконанні наступних умов:

- Роботи придбані для здійснення оподатковуваних ПДВ операцій;

- Роботи прийняті на облік;

- Роботи оплачені (у тому числі сплачено ПДВ постачальника);

- Є належним чином оформлений рахунок-фактура від постачальника (п. 2 ст. 171, п. 1 ст. 172 НК РФ).

У ситуації, що розглядається спірним моментом для відрахування є виконання умови "оплата".

Для цілей застосування вирахування глава 21 НК РФ не містить визначення поняття "оплата".

Норми цієї глави не вказують, що оплатою робіт може бути визнано припинення зобов'язань одним із способів, зазначених у Цивільному кодексі України.

На думку Арбітражного суду м. Москви (Рішення від 05.08.2005 N А40-33273/05-117-308), при такому припинення зобов'язання оплата не відбувається, тому не виникають і підстави для відрахування.

Більшість же судів приходить до іншого висновку: право на відрахування "вхідного" ПДВ по товарах (робіт, послуг) у покупця не залежить від форми оплати цих товарів. Тому припинення зобов'язань одним із способів, передбачених ЦК РФ, розглядається в якості оплати (Визначення КС РФ від 08.04.2004 N 169-О, Постанова ФАС Поволзького округу від 15.09.2006 N А12-3429/06-С2).

Однак у даній ситуації вирахування неможливий через відсутність рахунки-фактури. На підставі п. 3 ст. 168 НК РФ організація А мала виставити рахунок-фактуру не пізніше п'яти днів, починаючи з дня виконання робіт.

Правонаступник - організація В не вправі прийняти ПДВ до відрахування, тому що обов'язковою умовою для відрахування є наявність рахунку-фактури. Організація У не може сама собі виставити цей рахунок-фактуру.

В обліку організація У робить наступну проводку:

Дебет 91 - Кредит 19

- Списано ПДВ, не приймається до відрахування.

Податок на прибуток

Оскільки податок на прибуток не було сплачено у березні 2005 р. організацією А, правонаступник - організація В за результатами податкової перевірки в 2007 р. повинна нарахувати та сплатити податок. У декларації з податку на прибуток в 2007 р. повинен бути відображений позареалізаційні доходи як прибуток минулих років, виявлена у звітному році.

За операції розрахунку з бюджетом з податку на прибуток робляться наступні проводки:

Дебет 91 - Кредит 68

- Відображено донарахування податку на прибуток з доходу минулих років, виявленого у звітному році (з податковим обліком розрахунок співпадає);

Дебет 68 - Кредит 51

- Відображена сплата податку на прибуток.

Розглянемо ще одне питання, згаданий в аналізованої ситуації.

Поняття "безнадійна до стягнення заборгованість", на яке намагався послатися бухгалтер при захисті своїх позицій, не має ніякого відношення до ситуації, що розглядається. Визначення поняття сум безнадійних боргів (боргів, нереальних до стягнення) подано в п. 2 ст. 266 НК РФ, згідно з яким безнадійними боргами (боргами, нереальними до стягнення) визнаються ті борги перед платником податків, по яких минув установлений строк позовної давності, а також ті борги, по яких відповідно до цивільного законодавства зобов'язання припинене внаслідок неможливості його виконання, На підставі акта державного органу або ліквідації організації.

У нашому випадку в липні 2005 р. термін позовної давності не закінчився. Крім того, не було ліквідації організацій, а відбулося злиття і внаслідок цього припинення зобов'язань збігом боржника і кредитора в одній особі, а не неможливість його виконання. Всі перераховані поняття регламентуються відповідними статтями ГК РФ і НК РФ.