Згідно з існуючими історичними фактами перші згадки про аудит з'явилися в період розвитку древньої цивілізації Близького Сходу. Саме тоді почався бурхливий процес формування високоорганізованих держав з не менш організованою господарською діяльністю.
Із самого початку древні урядові органи прагнули до організації обліку своїх прибутків і витрат. При цьому важливою складовою прибуткової частини того часу були збори податків.
Проте, незважаючи на прагнення державних чиновників до досконалості облікової системи, існувала необхідність в чітких контрольних заходах, спрямованих на підтвердження тих або інших облікових показників. Саме у цей період виникла необхідність зниження помилок і особливо припинення обману з боку як некомпетентних, так і нечесних чиновників.
Відомо, що вже в 700 рр. до н. э. у Древньому Китаї, в період правління династії Чжоу (1122-256 рр. до н. э.), існував пост Генерального аудитора, який забезпечував і гарантував чесність урядовців, що мали безпосередній доступ до державних фінансів і іншого державного майна [3].
У Афінах в V столітті до н. э. існували урядові органи, що займалися перевіркою усієї діяльності посадовців після закінчення їх повноважень.
У III столітті до н. э. у Римській імперії стали призначати цілий штат спеціальних контролерів (кураторів, прокураторів, квесторів), які під спостереженням скарбника займалися перевіркою державного бюджету.
Складність структури Римської імперії, існування значного числа провінцій вимагали особливого підходу не лише до процесу обліку прибутків, витрат і усіх збираних податків, але і до процесу перевірки достовірності віддзеркалення державними чиновниками усієї облікової інформації.
Перша згадка про це в англомовних країнах можна віднести лише до 1130 р., про що свідчать нечисленні записи в архівах Казначейства Англії і Шотландії.
Приблизно з кінця XIII століття згадки про аудиторів і аудит зустрічаються в Італії і Франції. У наукових творах того часу було рекомендовано проводити аудит рахунків.
На початку XIV століття з'явилося значне число документів, що відбивають широке визнання значення аудиту і регулярне аудирование сформованих звітів муніципальних органів, приватних землевласників і ремісничих гільдій.
В цей час у Великобританії існував аудит двох видів. У містах його проводили публічно, у присутності правлячих посадовців і громадян, за допомогою заслуховування аудиторських звітів, що читаються скарбником. Звіти про проведення аудиту ремісничих гільдій заслуховували лише членами цих гільдій.
До середини XVI століття аудитори міст стали завершувати свої звіти примітками приблизно наступного змісту : "Вислухано аудиторами" [, що підписалися нижче, 3, с. 23].
Практика "слухання звітів" проіснувала до XVII століття, оскільки умінням читати володіло у той час дуже незначне число громадян. Сам же термін "аудит" походить від латинського слова "audio" - "чути".
Проте в історичних літописах існують і свідчення другого виду аудиту, який був детальною перевіркою рахунків сплат керівниками великих маєтків з наступним усним звітом перед власником і Радою керівників цього маєтку. При цьому аудитор був членом цієї Поради і за своєю суттю був прототипом сучасного внутрішнього аудитора.
Розглянута практика аудиту Великобританії не прагнула виявити які-небудь відхилення в рахунках, за винятком прояву фактів реального обману з боку як державних, так і приватних посадовців. Важлива вимога такого аудиту полягала в забезпеченні підзвітності названих осіб відносно увірених їм засобів і майна.
Приблизно з XVII століття економічний розвиток багатьох країн характеризується бурхливим зростанням міст, фабрик, розширенням торгівлі. У цей період докорінно міняється увесь процес обліку, який переорієнтовувався головним чином на реалізацію дотримання прав власності на будь-яке майно. А аудит трансформується з процесу пасивного "слухання" в процес детального вивчення і аналізу письмових документів і свідчень, що підтверджують ті або інші угоди. Іншими словами, з'являється звичай підтвердження достовірності угод за допомогою їх констатації двома різними незалежними суб'єктами. Саме в цей час виникають перші паростки сучасного бухгалтерського обліку і контролю.
| На правах реклами: Потрібна реєстрація ООО? Тоді Вам потрібно звернутися до професіоналів, щоб регистрация ооо пройшла без проблем. |
У Шотландії приймається законодавчий акт, що забороняє цілому ряду посадовців обіймати посаду міського аудитора, тобто в міжнародну практику аудиту вводиться сучасне поняття незалежності аудитора.
Важливою віхою розвитку незалежного аудиту стали зародження до кінця XVII століття акціонерних товариств і ціла хвиля фінансових криз, що прокотилися по світу, і банкрутств. Виникла глобальна проблема зашиті інтересів кредиторів, що привело до підвищення ролі незалежних експертів-аудиторів, які могли б здійснювати захист цих інтересів за допомогою контролю за веденням обліку і формуванням звітів суб'єктів, що кредитувалися, надаючи при цьому своєчасну інформацію про можливе банкрутство останніх.
Незважаючи на бурхливий розвиток і високу значущість, аудит став найважливішим складовим елементом світової економічної системи лише у кінці XIX століття. Цьому послужило будівництво залізниць, створення страхових компаній, банківських структур і подальший розвиток акціонерних товариств. Саме з розвитком залізничного транспорту пов'язано створення служби внутрішніх аудиторів, які роз'їжджали по Сполучених Штатах Америки, відвідуючи транспортні агентства і оцінюючи міру відповідальності їх адміністративних органів за збереження майна, систему обліку і формування звітності.
На цьому етапі розвитку економіки в цілому і аудиту зокрема ще не існувало єдиних методичних підходів до проведення незалежних аудиторських експертиз і, як наслідок, були відсутні єдині вимоги до самого аудиторського ув'язнення, що полягало, як правило, з двух-трех загальних фраз. Головним критерієм довіри до аудиторського ув'язнення була особлива прихильність клієнта до аудитора, обумовлена уважністю, доброзичливістю, бездоганною чесністю, незалежністю, але в той же час зацікавленістю останнього в справах клієнта.
Проте у зв'язку з обмеженістю що надається аудитором того часу звітної інформації у клієнтів виникали всілякі проблеми.
Друга половина XIX століття супроводжувалася цілим рядом законодавчих актів провідних держав світової спільноти, що підвищують значущість аудиту як інституту ринкової економіки.
У цей період Великобританія ухвалює закони про обов'язковий аудит британських компаній один раз в рік. Окремі Королівські укази цього часу Англії, Шотландії і Ірландії поклали початок об'єднанню бухгалтерів в професійні громадські структури. В результаті були створені Інститут присяжних бухгалтерів Англії і Уельсу, Суспільство бухгалтерів Едінбургу, Інститут бухгалтерів і аудиторів Глазго, Суспільство бухгалтерів Абердина і, нарешті, Інститут присяжних бухгалтерів Ірландії. Представники цих громадських об'єднань приступили до вироблення єдиних для усіх їх членів правил професійної діяльності бухгалтерів.
Франція ухвалює закон про аудит акціонерних товариств і комерційних банків, приписуючий обов'язкову аудиторську перевірку спеціальними ревізорами - "комісарами по рахунках", Німеччина - доповнення до закону про акціонерні товариства, яким наглядовим радам цих суспільств ставилося в обов'язок здійснення перевірки звітності і доповідь про її результати на зборах акціонерів.
В той же час з ускладненням і розширенням сфер діяльності економічних суб'єктів ускладнювався і бухгалтерський облік цієї діяльності. Це вимагало від аудиторів хорошої професійної підготовки. Так, в штаті Нью-Йорк було законодавчо регламентовано здійснення аудиторської діяльності бухгалтерами, що здобули освіту лише в Нью-йоркському університеті і мали ліцензію на право займатися цією діяльністю.
Крім того, була потрібна розробка єдиних для усіх аудиторів основних рекомендацій для проведення як самого аудиту, так і аудиторського ув'язнення, що готується на його основі.
Та все ж до початку XX століття число наукових джерел по проблемах аудиту було незначним. Зокрема, в США використовувалися лише джерела, видані в Англії. Тому першою і актуальною до теперішнього часу науковою працею в цій області знань було видання Р. Х. Монтгомери книги "Аудит: теорія і практика" (згодом - "Аудит Монтгомери" [3]). Її поява була обумовлена передусім відмінністю американської практики аудиту від англійської, вживаної в США аудиторами, які здобули освіту у Великобританії до рубежу XX століття.
У перші роки XX століття зацікавлені користувачі бухгалтерської (фінансовою) інформації вважали балансовий звіт основним показником надійності будь-якого економічного суб'єкта (компанії, фабрики і ін.). З цієї причини усі аудитори спочатку приділяли особливу увагу саме цій звітній формі. Перша офіційна постанова про аудит в США, підготовлене Американським інститутом бухгалтерів-експертів (нині Американський інститут дипломованих присяжних бухгалтерів - American Institute of Certified Public Accountants - AICPA), було присвячене "аудиту балансів" і опубліковане в 1917 р. [3].
Світова економічна криза 1929-1933 рр., що вибухнула, викликала перегляд стосунків до діяльності аудиторів. У цей період різко зросли вимоги до якості аудиту.
У час і особливо після закінчення кризи намітилося посилення акценту усіх провідних країн світової спільноти на введенні жорстких вимог до формованої і такої, що представляється зацікавленим користувачам бухгалтерської (фінансовою) звітності. Разом з вимогами обов'язкової публікації звітних даних з'явилася об'єктивна потреба підтвердження їх достовірності незалежними бухгалтерами-експертами, тобто аудиторами.
Таким чином, аудит став виконувати роль потужного заслону проти різного роду шахрайства і фальсифікацій з боку економічних суб'єктів.
З кінця 20-х років XX століття в дослідженнях і розробках в області аудиту намітилися два головні напрями - створення стандартів аудиторської діяльності і розробка вимог до відповідальності аудиторів. У США з'явилися норми професійної етики, яких були зобов'язані дотримуватися усі практикуючі аудитори.
Початком процесу, пов'язаного з глибоким опрацюванням регламентації проведення аудиту, можна назвати прийняття в 1932 р. в США федерального закону під назвою "Акт про правильність цінних паперів", в якому уперше були висунені певні вимоги, регулюючі проведення незалежних аудиторських перевірок недержавних економічних суб'єктів (корпорацій), що здійснювали діяльність у ряді штатів і випускали свої цінні папери.
Через приблизно два роки, тобто в 1934 р., був розроблений документ, в якому містилися деякі, прийняті і нині, аудиторські процедури. Він називався "Перевірка фінансових звітів незалежними аудиторами".
Проте практика бухгалтерського обліку і самого аудиту, що склалася на той час, ігнорувала цей документ, що не покращувало якість бухгалтерської (фінансовою) інформації, що пред'являється зацікавленим в ній користувачам. Саме з цієї причини були створені два комітети, покликані регламентувати процедури як бухгалтерського обліку, так і аудиту.
Починаючи з 1939 р. Американський інститут бухгалтерів-експертів став публікувати свої дослідження в області аудиторських процедур у формі бюлетенів і звітів. Це вважається першим етапом на шляху загальної стандартизації аудиту.
Перший звіт Комітету з процедур аудиту відбив вироблені на той час сім засадничих положень, які лягли в основу становлення сучасного аудиту. Особливе місце в цьому звіті займали дослідження в області внутрішнього контролю, що дозволяє забезпечувати достовірність реєстрації, класифікації і узагальнення облікової інформації будь-якого економічного суб'єкта.
Крім того, уперше було рекомендовано формувати аудиторське ув'язнення по тій, що надається економічними суб'єктами бухгалтерської (фінансовою) інформації у вигляді стандартного зразка.
Наступним, не менш важливим етапом розвитку сучасного аудиту є закінчення другої світової війни. В цей час значно збільшилося число загальноприйнятих процедур як бухгалтерського обліку, так і аудиту. У 1948 р. Американський інститут бухгалтерів уперше затверджує "Загальноприйняті стандарти аудиту", а Інститут внутрішніх ревізорів публікує "Обов'язки внутрішнього ревізора".
Починаючи з 60-х років XX століття намітилася тенденція спрощення процесу бухгалтерського обліку. Проте незадовільність якості бухгалтерської (фінансовою) звітності, що відбиває результати фінансово-господарської діяльності і фінансове положення тієї або іншої компанії, продовжувала існувати.
Незважаючи на те що у ряді випадків різні економічні суб'єкти притягали для ведення бухгалтерського обліку і формування звітності сторонніх, незалежних бухгалтерів-аудиторів, відсутність єдності в їх поглядах на стан справ, а також єдиних підходів в наданні аудиторських послуг не покращувало існуючого положення.
Процес профілактичних заходів з питань визначення і врегулювання різних порушень в області бухгалтерського обліку і, як наслідок, результативні показники, відбиті в бухгалтерській (фінансовою) звітності, вимагали розробки єдиних стандартів обліку і формування звітності, побудованих на визначених, детальних і єдиних для усіх правилах, без яких процес подальшого вдосконалення як самого бухгалтерського обліку, так і аудиту був неможливий.
У 1973 р. створене в США Бюро розробки стандартів фінансового обліку (Financial Accounting Standards Board - FASB) приступило до розробки проекту єдиної концептуальної основи (Conceptual framework) бухгалтерського (фінансового) обліку, покликаної дати чітку, логічно організовану систему взаємноув'язки цілей і засадничих понять бухгалтерського (фінансового) обліку і формування на його основі бухгалтерської (фінансовою) звітності.
Саме такий підхід припускав можливість управління фінансово-господарськими подіями, їх оцінки, а також розробки єдиних способів узагальнення цієї інформації, що, у свою чергу, дозволило б зв'язати її із зацікавленими кваліфікованими користувачами. На думку FASB, уся інформація до цього відбивала лише суб'єктивну думку тих або інших бухгалтерів
Таким чином, аудит в США і ряду інших ведучих з точки зору світової економіки країн досяг якісно нового рівня свого розвитку. Виникли два засадничі напрями регулювання аудиту. У Західній Європі він жорстко регламентувався урядами держав, а в США і Великобританії - відносно самостійними громадськими об'єднаннями.
У 1978 р. в США Інститут внутрішніх аудиторів (Institute of Internal Auditors (ПА)) випустив перелік стандартів, присвячених проведенню внутрішнього аудиту. Приблизно в той же час (12 серпня 1969 р.) у Франції декретом президента республіки була створена Національна комісія незалежних ревізорів (уповноважених по рахунках), розвиток діяльності якої з роками йшов у напрямі підвищення ролі ревізорів і перетворення їх ув'язнень в офіційний звітний документ будь-якого економічного суб'єкта для усіх зацікавлених користувачів.
Окрім ревізорів, покликаних забезпечувати контрольні функції за достовірністю бухгалтерської (фінансовою) інформації, у Франції створений Орден бухгалтерів-експертів, який здійснює ведення бухгалтерського обліку, формування бухгалтерської (фінансовою) звітності і робить консультаційні послуги в цій області.
Дуже значна роль у процесі становлення аудиту належить також Швеції: 18 травня 1995 р. риксдагом був ухвалений новий Закон про аудиторів, а 1 червня 1995 р. з'явилися два найважливіші урядові документи - Постанова про аудиторів, що дає детальні роз'яснення по застосуванню вищезгаданого закону, і Постанова з інструкцією Комісії з аудиторської діяльності.
У Законі про аудиторів прописані основні вимоги до атестації і ліцензування аудиторів і аудиторських фірм, функція нагляду за їх діяльністю і міри відповідальності.
Слід також відмітити, що не меншу роль в процесі формування аудиторської професії зіграли британські аудиторські компанії, які разом з діяльністю усередині своєї держави ще з XIX століття працювали в США, країнах Африки і Південної Америки.
Із зростанням числа транснаціональних корпорацій виникла необхідність інтернаціоналізації аудиторських компаній. У зв'язку з цим на початку 80-х років XX століття була утворена "велика вісімка", що складається з восьми провідних аудиторських компаній, а на початку 90-х років - "велика шестірка".
Одночасно триває безперервний процес вдосконалення вже розроблених і вироблення нових професійних вимог, що пред'являються до аудиторських послуг.
У рамках Міжнародної федерації бухгалтерів - International Federation of Accountants (IFAC) - утворений Міжнародний комітет з аудиторської практики (International Auditing Practices Committee), який діяв на правах автономного і постійного комітету до 2002 р. Він був покликаний здійснювати розробку і вдосконалення Міжнародних стандартів аудиту, - International Standards on Auditing (ISA), а також основних правил по наданню супутніх аудиту послуг.