Важливим аспектом проведення аудиту бухгалтерської (фінансовою) звітності є вивчення і оцінка зовнішнім аудитором системи внутрішнього аудиту економічного суб'єкта. Зовнішній аудитор повинен отримати достатнє уявлення про функціонування цієї системи, що дозволить йому підвищити ефективність проведення аудиторської перевірки і надання супутніх аудиту послуг.
У економічній літературі поняття "Внутрішній аудит" по-різному трактується як зарубіжними, так і вітчизняними авторами. Наприклад, в одній з перших книг, що з'явилися в Росії, з міжнародного аудиту [5] автор - англійський вчений Р. Додж дає наступне визначення внутрішнього аудиту : "Внутрішній аудит є складовою частиною внутрішнього контролю; здійснюється за рішенням органів управління фірми для цілей контролю і аналізу господарської діяльності" [5, с. 87].
На думку відомих американських учених Э.А. Аренса і Д. До. Лоббека, внутрішній аудит - це внутрішньогосподарський аудит, що забезпечує адміністрацію "цінною інформацією для ухвалення рішень, що стосуються ефективного функціонування їх бізнесу" [2, с. 14].
З приведених визначень, що описують внутрішній аудит, витікає, що він все ж має істотні відмінності від зовнішнього аудиту, до яких можна віднести, :
■ обмежену незалежність;
■ забезпечення регулярного контролю за фінансово-господарською діяльністю економічного суб'єкта;
■ регулярне надання інформації з метою прийняття і коригувань раніше прийнятих управлінських рішень.
Накопичений в економічно розвинених країнах досвід організації системи внутрішнього аудиту незначний. Незважаючи на багатовікову історію розвитку аудиту, лише з кінця 40-х років XX століття внутрішній аудит став виділятися в самостійний напрям як теоретичних досліджень, так і практичного застосування, У пресі того часу з'явилися документальні підтвердження особливої уваги наукової думки до системи внутрішнього контролю в цілому і до внутрішнього аудиту зокрема.
В період становлення внутрішнього аудиту переслідувалася єдина мета - забезпечення достовірності бухгалтерської (фінансовою) інформації через постійний контроль за станом системи бухгалтерського обліку економічного суб'єкта.
На сучасному етапі цільова установка внутрішнього аудиту змістилася з тією, що контрольний-підтверджує до контрольно-регулюючої, що, у свою чергу, докорінно змінило характер і масштаби вирішуваних ним завдань, які можна сформулювати таким чином, :
■ моніторинг фінансово-господарської діяльності економічного суб'єкта і його філій;
■ забезпечення своєчасності і повноти віддзеркалення фінансово-господарських операцій в бухгалтерському обліку;
■ контроль за збереженням майна економічного суб'єкта і його філій;
■ дотримання розрахунково-платіжної дисципліни;
■ контроль за дотриманням законодавства і інших нормативно-правових актів;
■ дотримання своєчасності розрахунків з бюджетом різних рівнів і позабюджетними фондами;
■ виявлення або запобігання виправленню спотворень в обліковій інформації внаслідок неумисних помилок і зловживань;
■ перевірка обліку витрат на виробництво, повнота і правильності віддзеркалення виручки від реалізації продукції, робіт (послуг), а також формування фінансових результатів економічного суб'єкта і його філій;
■ оцінка міри ефективності систем бухгалтерського обліку і внутрішнього контролю економічного суб'єкта і його філій;
■ контроль за дотриманням політики економічного суб'єкта і забезпечення ефективності його фінансово-господарської діяльності;
■ аналіз фінансово-господарської діяльності економічного суб'єкта і його філій;
■ оцінка економічної безпеки;
■ оцінка інвестиційних і інших економічних проектів;
■ виявлення і мобілізація наявних резервів обмежених ресурсів;
■ консультування персоналу економічного суб'єкта і його філій по усіх аспектах внутрішнього аудиту;
■ наукові розробки і підготовка методичних рекомендацій і посібників з бухгалтерського обліку і інших напрямів, що відносяться до внутрішнього аудиту;
■ комп'ютеризація бухгалтерського обліку, підготовки і формування бухгалтерської (фінансовою) звітності, розрахунків по оподаткуванню, фінансовому і економічному аналізу і іншим напрямам внутрішнього аудиту економічного суб'єкта;
■ контроль виконання рішень по усуненню виявлених
спотворень і інших недоліків;
■ оцінка міри надійності інформації, що надається системі управління;
■ організація службових розслідувань по різних надзвичайних подіях і обставинах;
■ при необхідності взаємодія із зовнішніми аудиторами, представниками податкових і інших контролюючих органів.
Приведений перелік не претендує на повноту, але може мінятися залежно від необхідності, що виникає в процесі управління. В той же час широта цього списку підтверджує багатофункціональні можливості внутрішнього аудиту. У узагальненому виді завданням внутрішнього аудиту на сучасному етапі його розвитку є забезпечення процесу управління економічним суб'єктом достатньою і доречною контрольно-регулюючою інформацією, що дозволяє приймати найбільш ефективні управлінські рішення, а також оперативно і своєчасно проводити коригування раніше прийнятих рішень.
При цьому під достатністю слід розуміти повноту інформаційних потоків, тобто кількісну характеристику інформації, а під доцільністю - її достовірність або якісну характеристику.
Мета і завдання якої-небудь діяльності характеризують головним чином лише її основну спрямованість, тому для глибшого розуміння суті цієї діяльності важливо визначити засадничі принципи, на яких вона базується.
Таким чином, не менш важливою особливістю функціонування внутрішнього аудиту є його принципи і вимоги, що пред'являються до нього з боку системи управління економічного суб'єкта.
Теоретичні дослідження учених і практичний досвід аудиторів країн з розвиненою ринковою економікою в області вироблення і застосування засадничих фундаментальних принципів аудиту визначають їх як етичні правила, норми або принципи [ 1, 2, 3 та ін.], дотримання яких дозволяє підвищити міру довіри до результатів аудиторської діяльності зацікавлених в ній користувачів.
До цих принципів відносять незалежність, чесність, сумлінність, об'єктивність, конфіденційність, професійну компетентність, професійну поведінку. Вони сформульовані Інститутом внутрішніх аудиторів (Institute of Internal Auditors), створеним в 1941 р. в США.
Засадничим принципом, на якому будується аудиторська діяльність, є принцип незалежності [ 1, 2, 3]. У традиційному розумінні цей принцип припускає обов'язкову відсутність у аудитора при формуванні його думки якої-небудь зацікавленості як в справах економічного суб'єкта, так і в його системі управління. Проте внутрішній аудит, що є елементом системи внутрішнього контролю, не може претендувати на вищезгадану незалежність, і, як наслідок, його незалежність носить відносно обмежений характер.
З цієї причини функціонування внутрішнього аудиту, виходячи з принципу незалежності, повинне базуватися на особливому організаційному статусі. Іншими словами, структура внутрішнього аудиту має бути незалежна від аудируемой організаційної структури. При цьому важливо не допускати втручання яких-небудь осіб у визначення об'єму аудиту, проведення аудиторських перевірок, а також формування виводів і звітних форм.
Крім того, представляється необхідним виключити матеріальну залежність внутрішніх аудиторів, аудирующих те або інше напрям діяльності економічного суб'єкта, від результатів цієї діяльності. Важливою умовою, сприяючою підвищенню рівня незалежності внутрішнього аудиту, є виключення з його функцій відповідальності за організацію і проведення тих або інших коригувань управлінських рішень, які можливі після виявлення відхилень.
Слід також унеможливити участі внутрішнього аудитора в аудировании напряму діяльності економічного суб'єкта, в якому він може бути безпосереднім виконавцем. Прикладом є участь внутрішнього аудитора у відновленні якого-небудь сегменту бухгалтерського обліку. Такий аудитор не повинен проводити перевірку цього сегменту.
В той же час в завдання внутрішнього аудиту входить консультування персоналу економічного суб'єкта по усіх аспектах, що входять в його компетенцію. З цієї причини найбільш прийнятною є участь в роботі служби внутрішнього аудиту декількох кваліфікованих в цій області фахівців.
Принцип чесності є не чесністю в звичайному розумінні цього слова, а, швидше, дотримання внутрішнім аудитором його професійного обов'язку і загальних норм моралі, а також істинність у вираженні суджень. Наслідування цього принципу зумовлює довіру довкілля до діяльності усієї системи внутрішнього аудиту.
З принципами незалежності і чесності тісно пов'язаний принцип об'єктивності, який вимагає від служби внутрішнього аудиту неупередженого і вільного від особистих інтересів і конфліктів сторін підходу до проведення аудирования будь-якого напряму діяльності економічного суб'єкта. За цим принципом внутрішній аудитор не повинен умисне перекручувати існуючі факти і формувати свою думку, зважаючи на думку інших осіб.
Принцип сумлінності припускає обов'язковість проведення внутрішнього аудиту на основі відповідального відношення аудитора до професійних обов'язків і виконання своїх функцій з належною ретельністю, уважністю і оперативністю. В той же час цей принцип не може гарантувати абсолютної точності результатів аудирования. Він лише зменшує міру інформаційного ризику, під яким розуміється ризик того, що будь-яка інформація, що піддається аудиту, внаслідок тих або інших об'єктивних і суб'єктивних чинників (див. параграф 4.2).
Завдання, що вирішуються системою внутрішнього аудиту, зачіпають практично усі області діяльності економічного суб'єкта, тому інформаційні потоки, досліджувані цією системою, носять закритий або, точніше сказати, конфіденційний характер як для зовнішнього середовища, так і для ряду службовців суб'єкта, яким за родом їх діяльності закритий доступ до подібної інформації. До такої інформації можна віднести прогнозні показники реалізації або продажів, кошториси на нову продукцію або послуги, витрати на рекламу, маркетинг, захист електронної інформації і ін.
Якщо виходити з принципу незалежності, то систему внутрішнього аудиту можна представити як сторонню структуру, що дістала доступ до конфіденційних інформаційних потоків, що накладає на неї деякі функції збереження конфіденційності.
Згідно з існуючим визначенням принципу конфіденційності "..аудитори (аудиторські організації) зобов'язані забезпечувати збереження документів, що отримуються або складаються ними в ході аудиторської діяльності, і не має права передавати ці документи або копії (як повністю, так і частково) яким би то не було третім особам або розголошувати відомості, що усно містяться в них, без згоди власника (керівника) економічного суб'єкта, за винятком випадків, передбачених законодавчими актами Російської Федерації" [11, с. 296].
Виходячи з цього визначення внутрішній аудитор зобов'язаний дотримувати принцип конфіденційності як при зберіганні архіву робочих документів, так і при взаємодії з штатними співробітниками економічного суб'єкта і зовнішнім довкіллям. Іншими словами, кожен співробітник, що входить в систему внутрішнього аудиту, зобов'язаний усвідомлювати усі наслідки несанкціонованого розголошування якої-небудь інформації, пов'язаної з діяльністю економічного суб'єкта.
Принцип професійної компетентності припускає виконання внутрішніми аудиторами своїх завдань на високому професійному рівні. При цьому структура внутрішнього аудиту в сукупності повинна мати знання і навички, необхідні для здійснення своєї ролі в системі управління економічного суб'єкта.
Цей принцип припускає необхідність постійного підвищення професіоналізму усіх співробітників, що здійснюють внутрішній аудит, що обумовлено безперервною зміною умов фінансово-господарської діяльності економічного суб'єкта, а також нормативно-правової бази, що є основою функціонування внутрішнього аудиту.
Спираючись на досвід учених і фахівців в області аудиту країн з розвиненою ринковою економікою [1,2,3,4,5], слід мати на увазі, що для ефективнішого виконання цього принципу потрібне не лише постійне підвищення знань співробітниками системи внутрішнього аудиту, але і постійний контроль якості усіх аспектів їх роботи, що дозволяє стимулювати зростання професіоналізму структури в цілому. При цьому необхідно проводити як самооцінку роботи аудиторів, так і незалежну оцінку їх діяльності і знань з боку осіб, що не є співробітниками економічного суб'єкта.
І, нарешті, останнім фундаментальним принципом аудиту в цілому і внутрішнього аудиту зокрема являється принцип професійної поведінки.
Не дивлячись на те, що менеджмент економічного суб'єкта чекає від внутрішнього аудиту безпомилкових результатів, слід постійно пам'ятати, що внутрішні аудитори не можуть гарантувати абсолютної точності своїх виводів і рекомендацій.
В той же час будь-який аудитор, у тому числі і внутрішній, повинен дотримувати пріоритет інтересів тієї соціально-економічної системи, якою він служить, і підтримувати високу репутацію своєї професії, відповідаючи:
■ за необачну оцінку (в розумних межах) об'ємів робіт, необхідних для досягнення поставлених перед ним цілей;
■ суб'єктивну оцінку складності, істотності або значущості тих або інших аспектів, відносно яких він формує свої виводи;
■ оцінку адекватності і ефективності управління рисками, а також систем бухгалтерського обліку і внутрішнього контролю;
■ вірогідність істотних помилок;
■ понесені витрати на проаудированную інформацію, що надається, для системи управління економічного суб'єкта, що перевищують можливі економічні вигоди від управлінських рішень, сформованих на її основі.
Крім того, внутрішній аудитор зобов'язаний на усіх етапах своєї діяльності, вирішуючи ті або інші поставлені перед ним завдання, виходити з відомої позиції професійного скептицизму, розуміючи, що існує вірогідність деякого рівня недостовірності інформації, що отримується їм з різних джерел.
Наслідування розглянутих вище принципів підвищує міру довіри до внутрішнього аудиту, проте відсутність правил, що регламентують порядок їх практичного застосування, дозволяє судити про ці принципи лише як про високі етичні наміри, що декларують загальними нормами моралі, які не дозволяють, :
■ встановити загальні підходи до практичної діяльності внутрішнього аудиту;
■ визначити концептуальну базу, що лежить в основі широкого спектру послуг в області внутрішнього аудиту;
■ сформулювати основні критерії для оцінки результатів діяльності внутрішнього аудиту;
■ удосконалювати ті або інші системи і процеси внутрішнього середовища економічного суб'єкта.
З цієї причини важливим напрямом, що дозволяє знизити міру невизначеності вищеназваних обмежень, є вироблення професійних стандартів внутрішнього аудиту.
Як основні фундаментальні принципи, так і стандарти професійної діяльності розробляються у світовій практиці професійними організаціями, пов'язаними з безпосереднім регулюванням певного виду діяльності. До такої організації, як було відмічено раніше, відноситься Інститут внутрішніх аудиторів (Institute of Internal Auditors).
Увесь комплекс стандартів, розроблених Інститутом, підрозділяється на три засадничі групи:
■ стандарти якісних характеристик;
■ стандарти діяльності;
■ стандарти практичного застосування.
У першій групі стандартів встановлені вимоги і основні рекомендації, пов'язані з характеристикою суті організаційних форм, що займаються внутрішнім аудитом. Іншими словами, ця група регламентує організацію внутрішнього аудиту.
Друга група є власне описом суті внутрішнього аудиту, а також якісних показників оцінки його діяльності.
І, нарешті, до третьої групи стандартів входять засадничі вимоги і рекомендації по практичному застосуванню двох перших груп стандартів при виконанні тих або інших аудиторських завдань системи управління.
Виходячи з вищевикладеного і спираючись на вимоги і рекомендації МСА 610 "Розгляд роботи внутрішнього аудиту", зовнішній аудитор ще на етапі планування аудиторської перевірки бухгалтерської (фінансовою) звітності повинен провести відповідну попередню оцінку функціонування системи внутрішнього аудиту економічного суб'єкта. Це дозволить йому виявити, яким чином використання внутрішнього аудиту може вплинути на характер, терміни і об'єм зовнішніх аудиторських процедур.
При аналізі і оцінці функціонування системи внутрішнього аудиту економічного суб'єкта необхідно враховувати:
■ організаційний статус існуючої структури внутрішнього аудиту;
■ об'єм функціональних завдань, що виконуються цією структурою;
■ технічну компетентність;
■ посадову професійну ретельність (тобто чи існують адекватні вимогам аудиторських стандартів робочі програми, методичні посібники і робочі документи).
При використанні результатів внутрішнього аудиту зовнішній аудитор повинен мати можливість:
■ взаємній координації планів внутрішнього і зовнішнього аудиту;
■ регулярних робочих зустрічей;
■ вільного взаємного доступу до інформації про усі істотні аспекти, які можуть вплинути на виконання обов'язків як зовнішніми, так і внутрішніми аудиторами.
В ході аудиторської перевірки зовнішньому аудиторові не слід повністю покладатися на роботу внутрішніх аудиторів, а, навпроти, необхідно постійно оцінювати її на предмет:
■ виконання співробітниками, що мають адекватну професійну компетентність;
■ отримання достатніх і доречних аудиторських доказів, що забезпечують належну основу зроблених висновків;
■ належного документування виконаних завдань;
■ доцільності зроблених висновків в певних обставинах;
■ контролю за виконанням робіт;
■ відповідності підготовлених звітів результатам виконаної роботи;
■ ретельного дослідження будь-кому відхиленні або нетрадиційних операцій, виявлених в ході внутрішнього аудиту.
Об'єм, терміни і характер перевірки системи внутрішнього аудиту аудируемого економічного суб'єкта обумовлені професійним судженням зовнішнього аудитора відносно ризику, істотності, попередньої оцінки цієї системи і оцінки її конкретної роботи.Зовнішній аудитор зобов'язаний документально відбити свої виводи по конкретній роботі внутрішнього аудиту, яка була їм перевірена і оцінена.