При первинному здійсненні аудиту економічного суб'єкта аудиторові необхідно отримати достатні і доречні докази того, що :
■ залишки на рахунках, наявні на початок аудируемого періоду (початкові сальдо), не містять значних спотворень, які можуть істотним чином вплинути на результативні показники, відбивані в бухгалтерській (фінансовою) звітності поточного періоду;
■ залишки на рахунках на кінець попереднього періоду були правильно перенесені на початок наступного (поточного) періоду або змінені при необхідності;
■ облікова політика аудируемого економічного суб'єкта застосовується відповідно до вимог МСФО, тобто послідовно від одного звітного періоду до іншого, а усі випадки її зміни належним чином враховані і розкриті для усіх зацікавлених користувачів.
Достатність і доцільність аудиторських доказів відносно початкових сальдо залежить від наступних основних чинників, які аудитор повинен повністю проаналізувати, :
■ облікової політики економічного суб'єкта;
■ факту проведення аудиту бухгалтерської (фінансовою) звітності попереднього періоду;
■ особливостей робочого плану рахунків і ризику спотворення бухгалтерської (фінансовою) звітності поточного періоду;
■ істотності початкових сальдо для бухгалтерської (фінансовою) звітності поточного періоду.
Виконуючи аудиторські процедури з метою аналізу вищезгаданих чинників, аудитор повинен визначити, чи відповідають початкові сальдо прийнятою економічним суб'єктом обліковій політиці і чи застосовується вона послідовно при формуванні бухгалтерської (фінансовою) звітності. Йому потрібно пам'ятати, що поз. обліковою політикою, згідно з Міжнародними стандартами фінансової звітності, розуміють конкретні принципи, умови, правила і їх практичне застосування економічним суб'єктом, спрямовані на підготовку і представлення бухгалтерської (фінансовою) звітності усім зацікавленим користувачам. При цьому кожен економічний суб'єкт на самому початку своєї діяльності формує конкурсну, властиву саме йому, облікову політику і наслідує її як в поточному обліку, так і при складанні звітності.
Зазвичай вибір конкретних елементів, що підлягають розкриттю в обліковій політиці будь-якого економічного суб'єкта, визначається сферою і умовами функціонування цього суб'єкта. В той же час МСФО 1 "Представлення фінансової звітності" [8] рекомендує керуватися певним переліком напрямів, що підлягають обов'язковому опису в обліковій політиці будь-якого економічного суб'єкта. У цей перелік входять:
■ порядок визнання виручки;
■ порядок визнання і амортизації основних засобів і нематеріальних активів;
■ порядок обліку капіталізації витрат;
■ порядок обліку діяльності по виконанню договорів підряду;
■ порядок обліку інвестицій в матеріальні і фінансові активи;
■ порядок обліку оренди;
■ порядок обліку запасів;
■ порядок обліку витрат на науково-дослідні і дослідно-конструкторські роботи;
■ порядок обліку і розрахунку резервів;
■ порядок перерахунку іноземної валюти і хеджування;
■ визначення грошових коштів і їх еквівалентів;
■ порядок обліку урядових субсидій;
■ порядок обліку інфляції;
■ визначення господарських і географічних сегментів, а також самої основи для розподілу витрат між сегментами;
■ порядок обліку податкових платежів, у тому числі відкладених;
■ порядок обліку витрат на пенсійне забезпечення;
■ порядок формування звідної звітності.
Міжнародні стандарти фінансової звітності допускають можливість розширення цього переліку. В той же час аудиторові слід враховувати, що МСФО 1 допускає розкриття в обліковій політиці тільки таких напрямів, які допомагають зацікавленим користувачам зрозуміти способи віддзеркалення операцій і фактів, виражених в результативних показниках бухгалтерської (фінансовою) звітності.
Відомо, що більшість зацікавлених кваліфікованих користувачів бухгалтерської (фінансовою) звітності хочуть мати можливість порівнювати результативні показники цієї звітності упродовж цілого ряду звітних періодів. Проведення такої аналітичної роботи спирається на спадкоємність фінансово-господарських подій економічного суб'єкта. З цієї причини використання цих минулих років дозволяє виявити тенденції розвитку економічного суб'єкта, незважаючи на те що відправною точкою для ухвалення важливих економічних рішень служать результативні показники бухгалтерської (фінансовою) звітності за поточний період.
Особливе місце в проведенні цих досліджень займають оцінка майбутніх вступів реальних грошових потоків, необхідності залучення додаткових фінансових ресурсів і аналіз здатності економічного суб'єкта погашати свою поточну заборгованість, виплачувати дивіденди.
Саме ці вимоги зацікавлених користувачів визначають необхідність застосування єдиної методики обліку результатів фінансово-господарської діяльності, фінансового положення і потоків грошових коштів в кожному звітному періоді, тобто використання облікової політики, сформованої за єдиними загальноприйнятими правилами.
Таким чином, аудиторові на етапі аудиту початкових сальдо необхідно особливим чином оцінити дотримання економічним суб'єктом усіх вищеназваних вимог Міжнародних стандартів фінансової звітності.
У разі яких-небудь змін в обліковій політиці аудитор повинен визначити, чи обоснованны ці зміни і чи належно вони враховані і розкриті. Проте слід пам'ятати, що будь-яка зміна облікової політики можлива, лише коли цього вимагають прийняті законодавчі акти, відповідні стандарти або коли ці зміни приведуть до поліпшення якості віддзеркалення фінансово-господарських подій і фактів різного характеру в тій, що представляється зацікавленим користувачам бухгалтерської (фінансовою) звітності (тобто зміни в обліковій політиці повинні привести до надання надійнішої інформації про фінансове положення, результати фінансово-господарської діяльності і потоки грошових коштів економічного суб'єкта).
Якщо аудит бухгалтерської (фінансовою) звітності попереднього періоду проводився іншими аудиторами, то аудитор повинен ознайомитися з робочими документами своїх попередників.
В цьому випадку важливо враховувати їх професійну компетентність і незалежність. Аудитор при виявленні модифікації аудиторського ув'язнення за попередній період (див. параграф 6.2) в поточному періоді повинен приділити особливу увагу тим аспектам, які послужили причиною цієї модифікації.
У тому випадку, коли аудитор не задоволений роботою попередніх аудиторів або аудит взагалі не проводився, необхідно:
■ при перевірці товарно-матеріальних запасів провести спостереження за поточною інвентаризацією цих запасів і співвіднести отримані результати на початок звітного періоду;
■ перевірити вартісну оцінку товарно-матеріальних запасів на початок періоду;
■ перевірити валовий прибуток і правильність віднесення сум до різних періодів.
Комбінуючи вищезгадані процедури, аудитор може отримати достатні і доречні аудиторські докази.
Для отримання аудиторських доказів, що підтверджують довгострокові активи і зобов'язання (основні засоби, інвестиції, довгострокову дебіторську заборгованість і ін.), аудитор повинен перевірити записи, на підставі яких були сформовані їх початкові сальдо. У ряді випадків він удається до отримання аудиторських доказів від третіх осіб.
Якщо в результаті виконання усіх вищезгаданих процедур аудитор не отримав необхідних аудиторських доказів, то його ув'язнення повинне відбити умовно-позитивну думку або відмову від вираження такого.
При виявленні в процесі аудиту спотворень початкових сальдо, які можуть зробити істотний вплив на бухгалтерську (фінансову) звітність поточного періоду, аудитор зобов'язаний проінформувати про це керівництво економічного суб'єкта і, отримавши відповідний дозвіл, повідомити попереднього аудитора, якщо такий є.