Розглянуті в параграфі 5.1 основних положень і принципи збору і аналізу аудиторських доказів не дозволяють повною мірою розкрити найбільш суттєві аспекти, що сформувалися в результаті аудиторської перевірки деяких значущих статей бухгалтерської (фінансовою) звітності.
Розширюючи можливість практичного застосування МСА 500, КМАП розробив МСА 501 "Аудиторські докази - додатковий розгляд особливих статей", який визначає порядок і способи отримання достатніх і доречних аудиторських доказів у відношенні:
■ товарно-матеріальних запасів;
■ судових справ і претензій економічного суб'єкта;
■ вартісної оцінки і розкриття інформації про довгострокові інвестиції;
■ інформації по сегментах.
Для зацікавлених користувачів бухгалтерської (фінансовою) звітності інформація про товарно-матеріальні запаси грає важливе значення при прийнятті ними різних економічних рішень, тому що товарно-матеріальні запаси як особливий клас елементів, що входять в активи економічного суб'єкта, призначені, по-перше, для здійснення операційної діяльності і, по-друге, для формування чистого доходу цього суб'єкта. Інформація по першому аспекту відбивається в бухгалтерському балансі, а по другому - в звіті про прибутки і збитки.
Економічні суб'єкти, що володіють значним об'ємом товарно-матеріальних запасів (наприклад, у виробничій і будівельній сферах діяльності, а також в роздрібній торгівлі), при навмисному або випадковому спотворенні їх величини миттєво отримують спотворення в балансі підприємства (оскільки значення запасів безпосередньо впливають на величину показника загальної ліквідності) і в звіті про прибутки і збитки (оскільки значення величини запасів на кінець звітного періоду беруть участь у визначенні витрат фінансово-господарської діяльності цих суб'єктів).
У МСФО 2 "Запаси" під товарно-матеріальними запасами розуміються активи, використовувані економічним суб'єктом для продажу в ході фінансово-господарської діяльності, а також у формі сировини або матеріалів, вживаних у виробничому процесі або послугах [, що надаються, 8].
За цим визначенням до товарно-матеріальних запасів відносять товари, що придбані і зберігаються у економічного суб'єкта з метою перепродажу, сировину і матеріали, призначені для подальшого використання у виробничому процесі, а також готову або незавершену продукцію цього суб'єкта. Якщо економічний суб'єкт робить послуги, під запасами розуміють вартість цих послуг, яка ще не визнана в якості доходу.
Важливим моментом обліку товарно-матеріальних запасів є оцінка їх величини, яка дозволяє виключити значне число неопределенностей в результативних показниках, що виникають при формуванні бухгалтерської (фінансовою) звітності. Звичайне керівництво економічного суб'єкта самостійно встановлює порядок, згідно з яким не рідше за один раз в рік робиться інвентаризація товарно-матеріальних запасів. По її результатах перевіряється надійність систем їх безперервного бухгалтерського обліку і внутрішнього контролю і формується бухгалтерська (фінансова) звітність.
У міжнародній практиці інвентаризацію здійснюють у виді:
■ суцільної перевірки усіх товарно-матеріальних запасів (зазвичай у кінці звітного періоду);
■ перманентній інвентаризації (регулярно впродовж усього звітного періоду);
■ періодичній інвентаризації (на певну дату);
■ вибіркової перевірки (на основі методу статистичної екстраполяції).
Достоїнства і недоліки того або іншого підходу до проведення інвентаризації товарно-матеріальних запасів залежать від цілого ряду чинників.
Так, наприклад, суцільна перевірка усіх запасів є дуже складним, трудомістким і дорогим заходом. Для її здійснення потрібний тривалий період ретельно підготовленої роботи добре проінструктованих незалежних, але таких, що не мають певних навичок службовців економічного суб'єкта. Ця перевірка, як правило, вимагає повної зупинки виробничих процесів (у тому числі приймання і відвантаження товарно-матеріальних запасів).
Перманентна інвентаризація здійснюється групою фахівців на постійній основі, що враховують усі товарно-матеріальні запаси впродовж усього звітного періоду. Ефективність такого підходу підвищується при дотриманні наступних умов :
■ група фахівців має бути відносно незалежною і кваліфікованою і такою, що має достатню кількість засобів для забезпечення достовірності результатів перевірки, що проводиться;
■ результати перевірки мають бути належним чином задокументовані;
■ у разі виявлення тих або інших розбіжностей мають бути зроблені записи в облікових регістрах, проведено розслідування причин істотних розбіжностей і вжиті відповідні заходи;
■ усі види запасів повинні піддаватися перевірці не менше одного разу в звітний період.
Періодична інвентаризація є суцільною перевіркою товарно-матеріальних запасів на визначену керівництвом економічного суб'єкта дату. Цей підхід вважається найбільш прийнятним, якщо об'єм вказаних запасів незначний, втрати від нетривалої зупинки виробничих процесів нижчі, ніж витрати по створенню і підготовці спеціальних груп (перманентна інвентаризація).
І нарешті, вибіркова перевірка застосовується у випадках значних утруднень перерахунку певних видів товарно-матеріальних запасів (руда, вугілля, зерно і ін.). У подібних випадках допускається застосування оцінних методів, при яких підраховується або вимірюється деяка частина запасів, а потім результати екстраполюються на загальну їх кількість. Репрезентативність отриманих результатів може бути перевірена за даними бухгалтерського обліку.
Якщо економічний суб'єкт має значний об'єм товарно-матеріальних запасів по відношенню до інших результативних показників бухгалтерської (фінансовою) звітності, то згідно МСА 501 аудиторові необхідно отримати достатні і доречні докази їх існування і фактичного стану. В цьому випадку він має бути присутнім при проведенні співробітниками економічного суб'єкта інвентаризації, інспектуючи і спостерігаючи за виконанням ними встановленого керівництвом цього суб'єкта порядку віддзеркалення в бухгалтерському обліку і контролю результатів підрахунку фактичної кількості товарно-матеріальних запасів, а також підтвердження надійності процедур, що проводяться.
Ще на стадії планування аудиторської перевірки аудиторові необхідно вивчити бізнес суб'єкта на предмет:
■ номенклатури товарно-матеріальних запасів, що маються в наявності;
■ використовуваних виробничих процесів;
■ вживаних прийомів інвентаризації;
■ способів оцінки запасів;
■ місця розташування складських приміщень;
■ значності розмірів запасів в цілому і що зберігаються на різних складах;
■ труднощів, що виникли при інвентаризації цих запасів в попередні роки;
■ специфіки виробничих процесів;
■ проблем, що виникають при ідентифікації товарно-матеріальних запасів.
Плануючи свою присутність при інвентаризації, аудитор повинен визначити:
■ характер і особливості систем бухгалтерського обліку і внутрішнього контролю, вживаних відносно товарно-матеріальних запасів;
■ складові аудиторського ризику (невід'ємний ризик, ризик засобів контролю і ризик невиявлення) і рівень істотності відносно запасів;
■ адекватність затвердженого керівництвом економічного суб'єкта порядку і відповідних інструкцій по проведенню інвентаризації;
■ терміни проведення інвентарного підрахунку;
■ необхідність залучення експерта.
Якщо економічний суб'єкт визначає кількість товарно-матеріальних запасів шляхом проведення суцільної інвентаризації і при цьому знаходиться аудитор або якщо економічний суб'єкт здійснює перманентну перевірку і аудитор є присутнім один або кілька разів впродовж звітного періоду при підрахунку, то йому необхідно виконати контрольні підрахунки.
У тому випадку, якщо економічним суб'єктом застосовується вибіркова перевірка, заснована на методі статистичної екстраполяції, то аудиторові необхідно переконатися в обгрунтованості використовуваних процедур.
При розміщенні товарно-матеріальних запасів в декількох різних місцях аудитор повинен виявити найбільш важливі з них для своєї присутності виходячи з істотності цих запасів і оцінки невід'ємного ризику і ризику засобів контролю, що застосовуються до різних місць зберігання.
Аудиторові необхідно ознайомитися із затвердженою керівництвом економічного суб'єкта інструкцією відносно:
■ застосування процедур контролю;
■ порядку визначення стадії завершення незавершеного виробництва;
■ порядку визначення застарілих, пошкоджених і інших аналогічних виробів;
■ регламенту руху товарно-матеріальних запасів між підрозділами;
■ регламенту відправки і прийому товарно-матеріальних запасів до і після дати закінчення звітного періоду;
■ товарно-матеріальних запасів, що належать третім особам.
На практиці деякі з видів товарно-матеріальних запасів складно ідентифікувати і, отже, оцінити, оскільки аудитор не завжди є кваліфікованим фахівцем в тій або іншій сфері діяльності аудируемого економічного суб'єкта. Проте він повинен використовувати до визначення запасів такі підходи, які дозволили б в належній мірі гарантувати, що аудиторські докази, отримані в ході перевірки, достатні і доречні. В цьому випадку аудитор повинен притягнути фахівця-експерта (див. параграф 5.7).
Якщо товарно-матеріальні запаси знаходяться на зберіганні і під контролем третіх осіб, аудитор повинен отримати від них підтвердження відносно фактичної кількості і їх стану. Залежно від істотності таких запасів аудитор повинен розглянути:
■ порядність і незалежність третьої сторони;
■ доцільність особистого спостереження або призначення для цього іншого аудитора;
■ доцільність отримання звіту (висновки) іншого аудитора відносно адекватності систем бухгалтерського обліку і внутрішнього контролю третьої сторони;
■ доцільність інспекції документації по товарно-матеріальних запасах, що знаходяться на зберіганні у третіх осіб.
Якщо аудитор не є присутнім при інвентаризації товарно-матеріальних запасів унаслідок їх характеру і місцезнаходження, то він повинен визначити можливість застосування альтернативних процедур для отримання достатніх і доречних аудиторських доказів відносно існування і стану цих запасів. Крім того, йому необхідно зробити висновок про відсутність підстав для приведення обмовки про обмеження об'єму аудиту.
Судові справи і претензійні розгляди, в які в ході своєї фінансово-господарської діяльності може бути залучений будь-який економічний суб'єкт, часто чинять істотний вплив на результативні показники, що розкриваються в бухгалтерській (фінансовою) звітності цих суб'єктів.
У міжнародній практиці (МСФО 37 "Резервів, умовні зобов'язання і умовні активи") вказані вище відомості мають бути належним чином розкриті в звітності, що надається зацікавленим користувачам. При цьому МСФО 37 вимагає по них обов'язкового нарахування резервів, під якими в даному випадку розуміються зобов'язання з невстановленою сумою і терміном їх погашення.
Для отримання достатніх і доречних аудиторських доказів, пов'язаних з усіма вищезгаданими фактами, аудитор повинен виконати ряд процедур, до яких відносяться, :
■ запити до керівництва економічного суб'єкта;
■ оглядова перевірка протоколів засідань ради директорів і листування юристів цього суб'єкта;
■ перевірка рахунків судових витрат;
■ аналіз будь-якої інформації (наприклад, бесіди із співробітниками юридичної служби суб'єкта по вказаних аспектах і ін.).
При виявленні судових справ або претензій аудитор з дозволу керівництва економічного суб'єкта зобов'язаний письмово звернутися до співробітників його юридичної служби для отримання від них свідчень про міру інформованості керівництва по цих справах, а також надійності його (керівництво) оцінок можливих фінансових наслідків. Якщо керівництво економічного суб'єкта відмовляє в цьому аудиторові, то він повинен розглядати цю відмову як обмеження об'єму аудирования. В цьому випадку МСА 501 надає аудиторові можливість висловити свою думку про достовірність бухгалтерської (фінансовою) звітності, що перевіряється, з обмовкою або ж взагалі відмовитися від висловлювання своєї думки.
За наявності у аудируемого економічного суб'єкта істотних довгострокових інвестицій аудитор повинен отримати достатні і доречні аудиторські докази відносно вартісної оцінки, вживаної цим суб'єктом до такого роду активам, і належного розкриття інформації про них.
З цією метою аудиторові необхідно:
■ розглянути докази здатності аудируемого суб'єкта продовжувати відбивати такі інвестиції у складі довгострокових активів;
■ обговорити з керівництвом економічного суб'єкта можливість подальшого перебування цих інвестицій у складі довгострокових;
■ отримати письмову заяву по вказаному вище аспекту;
■ розглянути відповідну бухгалтерську (фінансову) інформацію (наприклад, біржові котирування), яка відбиває вартісну оцінку цих активів;
■ зіставити дані вартісних оцінок з балансовою вартістю інвестицій аж до дати складання аудиторського звіту (висновки).
Якщо вартісні оцінки не перевищують балансову вартість, то аудитор повинен розглянути можливість їх уцінки.
При отриманні відомостей про неможливість відшкодування балансової вартості аудитор повинен визначити, чи відбивалися в бухгалтерському обліку відповідні коригування і інформація про них.
Багато економічних суб'єктів здійснюють свою фінансово-господарську діяльність в географічних районах з різними нормами рентабельності, можливостями економічного розвитку, перспективами на майбутнє і відповідно рисками. Інформація про різноманітність товарів і послуг таких економічних суб'єктів і їх операції в різних географічних районах у світовій практиці часто називається сегментною інформацією. При цьому така інформація є істотною для оцінки ризиків і прибутків диверсифікованих міжнародних економічних суб'єктів, але в той же час може бути не виділена з усієї сукупності інформаційних потоків. Таким чином, сегментна інформація є необхідною для задоволення різних потреб широкого круга зацікавлених користувачів бухгалтерської (фінансовою) звітності.
Міжнародна практика зазвичай розрізняє галузеві і географічні сегменти.
Галузевий сегмент є окремо виділеним економічним суб'єктом компонентом, який бере участь у виробництві окремого виду товару або надання окремої послуги, а також групами пов'язаних товарів або послуг, і який схильний до власних рисок і прибутків, відмінних від ризиків і прибутків інших галузевих компонентів [8]. При визначенні того, чи є товари і послуги компонента пов'язаними, необхідно оцінювати наступні чинники:
■ характер вироблюваних товарів і зроблених послуг;
■ характер виробничих процесів, здійснюваних компонентом економічного суб'єкта;
■ тип і клас споживача цих товарів і послуг;
■ методи просування товарів і надання послуг споживачеві;
■ характер регулюючого зовнішнього середовища (банки, страхові і комунальні компанії).
Географічний сегмент є виділеним компонентом економічного суб'єкта, який бере участь у виробництві товарів або наданні послуг в конкретному економічному середовищі і який схильний до рисок і прибутків, відмінних від ризиків і прибутків інших компонентів цього суб'єкта, діючих в інших економічних умовах [8]. При визначенні географічних сегментів повинні враховуватися наступні чинники:
■ схожість економічних і політичних умов;
■ стосунки між операціями в різних географічних районах;
■ близькість операцій;
■ спеціальні риски, пов'язані з операціями в конкретному районі;
■ правила валютного контролю;
■ валютні риски.
Перераховані чинники не є необхідною умовою існування того або іншого сегменту. Проте на практиці передбачається, що товари або послуги одного галузевого сегменту повинні мати схожість по більшості вказаних чинників. Географічний сегмент не повинен включати операції в економічних середовищах зі значною відмінністю ризиків і прибутків. На практиці географічним сегментом може бути як одна окремо взята держава, так і два і більше, а може бути лише окремий регіон усередині будь-якої держави.
Здійснюючи аудирование вказаних економічних суб'єктів, аудитор повинен отримати достатні і доречні аудиторські докази відносно сегментної інформації і її розкриття відповідно до встановлених вимог підготовки бухгалтерської (фінансовою) звітності.
Аудитор повинен розглядати сегментну інформацію як невід'ємну частину бухгалтерської (фінансовою) звітності. Іншими словами, у нього немає необхідності здійснювати окремі аудиторські процедури з метою висловлювання думки про достовірність бухгалтерської (фінансовою) сегментної інформації відособлено від загальної.
Аудиторські процедури, що виконуються відносно сегментної інформації в загальній сукупності виконуваних аудитором процедур, повинні включати:
■ аналітичні процедури;
■ аудиторські тести, відмести ыев цих обставинах.
Аудитор повинен зрозуміти і обговорити з керівництвом економічного суб'єкта методи, вживані останнім для підготовки бухгалтерської (фінансовою) сегментної інформації, а саме:
■ оцінити, чи приведуть вживані методи до розкриття сегментної інформації відповідно до принципів підготовки бухгалтерської (фінансовою) звітності (зокрема, з МСФО 14 "Сегментна звітність");
■ перевірити фактичне застосування вказаних методів;
■ оцінити операції з продажу, передачі і інші платежі, що мали місце між сегментами;
■ перевірити элиминирование міжсегментних оборотів;
■ проаналізувати порівнянність інформації з кошторисами і іншими прогнозними результатами фінансово-господарської діяльності економічного суб'єкта.