Як було відмічено в параграфі 5.1, аудиторські докази, отримані від зовнішніх джерел надійніше за докази, зібрані аудитором усередині економічного суб'єкта. При цьому письмові підтвердження надійніші за усні. Отже, аудиторські докази, отримані у письмовій формі від третіх осіб, не пов'язаних з цим суб'єктом, при їх оцінці окремо або спільно з доказами, отриманими в результаті інших процедур, дозволяють зменшити аудиторський ризик, пов'язаний із затвердженнями керівництва аудируемого суб'єкта, до прийнятно низького рівня.
Під зовнішнім підтвердженням розуміється процес отримання і аналізу аудиторських доказів за допомогою прямої відповіді третіх осіб на запит аудитора про конкретну статтю, що чинить вплив на твердження, зроблені керівництвом економічного суб'єкта при підготовці бухгалтерської (фінансовою) звітності.
Приймаючи рішення відносно міри використання зовнішніх підтверджень, аудитор повинен враховувати характер зовнішнього оточення, в якому функціонує аудируемый суб'єкт, а також практику відповідей, вживану третіми особами з питань прямого підтвердження.
Надійність зовнішніх підтверджень залежить головним чином від застосування аудитором відповідних аудиторських процедур, здійснюваних при підготовці запиту третім особам, процедур, виконаних при підтвердженні і оцінці отриманих відповідей. До чинників, що впливають на надійність зовнішніх підтверджень, відносяться:
■ засоби контролю, вживані аудитором відносно запитів і отриманих відповідей;
■ характеристика тих, що відповідають і можливі обмеження, включені у відповідь або встановлені керівництвом економічного суб'єкта.
Слід пам'ятати, що у міру підвищення рівня невід'ємного ризику і ризику засобів контролю аудитор повинен розробляти процедури перевірки по суті так, щоб отримати більше число доказів про твердження керівництво економічного суб'єкта, на основі якого була сформована бухгалтерська (фінансова) звітність. У цих випадках використання процедур зовнішнього підтвердження може бути найбільш дієвим при отриманні достатніх і доречних аудиторських доказів.
Достатність і доцільність зовнішніх підтверджень при аудировании конкретного твердження залежить від мети аудитора, який визначив для відбору підтверджувальної інформації. У тому випадку, якщо зовнішні підтвердження не однозначно визначають ті і інші затвердження керівництва економічного суб'єкта, аудиторові необхідно доповнити їх іншими аудиторськими процедурами.
Оцінюючи надійність зовнішніх підтверджень, аудитор повинен проаналізувати компетентність, незалежність і повноваження співробітників третіх осіб, що відповідають. Іншими словами, аудитор повинен переконатися, що запит спрямований саме відповідному обличчю третьої сторони.
На стадії підготовки запиту аудитор повинен конкретизувати прошені відомості відносно тієї або іншої цільової установки аудиторської перевірки. При цьому слід враховувати характер інформації, яку ті, що відповідають захочуть підтвердити з готовністю, а також можливість яких-небудь змін в угодах сторін.
У запиті на підтвердження якої-небудь інформації, як правило, міститься дозвіл керівництва економічного суб'єкта, в якому він не заперечує проти розкриття третьою стороною прошеної інформації. У разі відсутності такого дозволу третя сторона може взагалі не відповісти на спрямований аудитором запит.
MCA 505 "Зовнішніх підтверджень" допускає використання аудитором позитивних або негативних зовнішніх підтверджень і їх комбінації.
Як правило, позитивне зовнішнє підтвердження є надійним аудиторським доказом. Проте існує ризик того, що сторона, що відповідає, підтвердить позитивний запит за неперевіреною інформацією.
Негативне зовнішнє підтвердження має на увазі, що третя особа відповість лише у разі своєї незгоди з прошеною інформацією. Якщо аудитор не отримав відповіді на негативне підтвердження, то він повинен розуміти, що третя сторона, можливо, не отримала сам запит або ж не перевірила прошені відомості. Таким чином, використання аудитором запиту на негативне підтвердження тієї або іншої інформації менш надійно в порівнянні із запитом на позитивне підтвердження.
Запити про надання негативного підтвердження слід застосовувати для зниження аудиторського ризику до прийнятно низького рівня лише тоді, коли:
■ рівень невід'ємного ризику і ризику засобів контролю оцінений аудитором як низький;
■ є велика кількість дрібних сальдо рахунків;
■ не очікується значної кількості помилок;
■ у аудитора відсутні підстави вважати, що третя сторона проігнорує його запит.
Якщо аудитор збирається отримати зовнішнє підтвердження якої-небудь аудируемой інформації, а керівництво економічного суб'єкта просить його не робити цього, то він повинен оцінити обгрунтованість цього прохання. При згоді з проханням аудитор повинен застосувати альтернативні процедури для отримання достатніх і доречних аудиторських доказів по досліджуваному конкретному аспекту.
Якщо аудитор не згоден з обгрунтуванням вказаного прохання і йому не дозволяють звернутися до третьої сторони, то в цьому випадку МСА 505 рекомендує визнати обмеження об'єму роботи аудитора і, як наслідок, розглянути можливий вплив цього на аудиторський звіт (висновок). У цій ситуації аудитор може припустити можливість наявності фактів шахрайства і керуватися надалі вимогами МСА 240 (див. параграф 3.1).
Здійснюючи процедури отримання зовнішнього підтвердження, аудитор повинен контролювати процес відбору тих осіб, яким слід направляти запити, а також саму підготовку і розсилку цих запитів і, звичайно, отримані відповіді.
У разі відсутності відповіді на запит про позитивне підтвердження якої-небудь інформації аудитор повинен застосувати альтернативні процедури.
При отриманні відповідей на запити аудиторові необхідно переконатися в їх надійності.
Якщо аудитор формує висновки про те, що процес зовнішнього підтвердження і виконані альтернативні процедури не забезпечили достатніх і доречних аудиторських доказів відносно тверджень, на яких грунтується та, що надається зацікавленим користувачам бухгалтерська (фінансова) звітність, то він повинен провести додаткові процедури для отримання належних свідчень.
Формуючи висновок про необхідність застосування додаткових процедур, аудитор повинен враховувати:
■ надійність зовнішніх підтверджень і альтернативних процедур;
■ характер заперечень, їх причини і періодичність;
■ докази, отримані в результаті інших процедур.
Отримане заперечення може свідчити про наявність у третьої особи спотворень облікових записів по прошеному і іншим аспектам. В цьому випадку аудиторові необхідно встановити причини цих спотворень і оцінити міру їх впливу на аудируемую бухгалтерську (фінансову) звітність.
Якщо отримане заперечення свідчить про наявність вищезгаданих спотворень, то аудитор повинен переглянути характер і об'єм аудиторських процедур, а також часові рамки, необхідні для отримання достатніх і доречних доказів по аудируемому аспекту.
На завершення процесу отримання зовнішніх підтверджень аудитор повинен оцінити, наскільки їх результати спільно з результатами інших проведених процедур забезпечують достатні і доречні аудиторські докази відносно аудируемых установок керівництва економічного суб'єкта. Для цього аудитор зобов'язаний керуватися положеннями МСА 530 (див. параграф 5.4).