Допущення про безперервність діяльності економічного суб'єкта є одним з основних фундаментальних принципів ведення бухгалтерського обліку і підготовки бухгалтерської (фінансовою) звітності. Принцип припускає, що бухгалтерський облік здійснюється, а бухгалтерська (фінансова) звітність формується виходячи з того, що більшість економічних суб'єктів не мають наміру припиняти або істотно скорочувати свою фінансово-господарську діяльність в осяжному майбутньому. При цьому під осяжним майбутнім розуміється період не менше дванадцяти місяців після звітної дати.
Міжнародні стандарти фінансової звітності вимагають від керівництва економічного суб'єкта проведення оцінки здатності економічного суб'єкта нормально функціонувати, враховуючи при цьому усю наявну інформацію на осяжне майбутнє.
Плануючи і проводячи аудирование економічного суб'єкта, аудитор повинен оцінити належний характер застосування керівництвом цього суб'єкта вказаного допущення.
Якщо економічний суб'єкт в ході фінансово-господарської діяльності здійснює вигідні для нього операції, а також має вільний доступ до обмежених за своєю суттю фінансових ресурсів, керівництво цього суб'єкта може дати власну оцінку допущення про безперервність діяльності суб'єкта без проведення детального і глибокого аналізу широкого спектру чинників, зв'язаних з поточними і передбачуваними ситуаціями або умовами.
У загальному розумінні оцінка керівництвом економічного суб'єкта допущення про безперервність діяльності пов'язана головним чином з винесенням ним суб'єктивного судження в конкретний момент часу про майбутні події або умови, які є невизначеними. При винесенні такого судження необхідно враховувати наступні чинники:
■ рівень невизначеності тим вище, чим далі в часі відсунуті передбачувані результати тих або інших подій або умов;
■ будь-яке судження про майбутні події або умови засноване на інформації, доступній лише у момент його винесення. При цьому наступні події або умови можуть вступити в протиріччя з суб'єктивним судженням, яке передбачалося найбільш вірогідним у момент його винесення;
■ розмір і складність структури економічного суб'єкта;
■ характер і умови фінансово-господарської діяльності;
■ міра дії зовнішнього оточення на аудируемый суб'єкт.
У разі виникнення сумнівів в адекватності допущення про безперервність діяльності аудитор зобов'язаний оцінити вірогідність наявності чинників істотної невизначеності, які можуть вплинути на здатність економічного суб'єкта продовжувати безперервно свою фінансово-господарську діяльність. При цьому під істотною невизначеністю міжнародна практика розуміє невизначеність, що відноситься до подій або умов, які можуть зумовити значні сумніви в правильності допущення про безперервність діяльності економічного суб'єкта і мають бути розкриті в бухгалтерській (фінансовою) звітності.
До вказаних чинників слід віднести:
■ нетто-позицію по чистих зобов'язаннях або чистих короткострокових зобов'язаннях;
■ наявність термінових запозичень, термін погашення яких наближається, а реальна можливість їх погашення або продовження терміну позики у суб'єкта відсутня;
■ надмірну опору на короткострокові позики для фінансування довгострокових активів;
■ наявність ознак відмови у фінансуванні боржниками або кредиторами;
■ наявність негативних грошових потоків, підтверджених історичними або прогнозними даними бухгалтерської (фінансовою) звітності;
■ несприятливі значення ключових фінансових коефіцієнтів;
■ значні операційні збитки;
- значне зниження вартості активів, вживаних в якості основи отримання грошових коштів;
■ затримки або припинення виплат дивідендів;
■ нездатність дотримання умов кредитних договорів;
■ перехід від ведення операцій з постачальниками на умовах кредиту до операцій оплати за фактом постачання;
■ нездатність забезпечення фінансування інноваційних проектів або інших значних інвестицій;
■ відхід ключового управлінського персоналу без належної його заміни;
■ втрату основного ринку, франшизи, ліцензії або основного постачальника;
■ наявність проблем з робочою силою або дефіцит важливих засобів виробництва;
■ невиконання законодавчих вимог;
■ наявність судових і претензійних справ відносно аудируемого суб'єкта, які навряд чи зможуть бути виконані;
■ зміни в законодавстві або політиці уряди, які можуть чинити негативний вплив економічний суб'єкт.
В той же час аудитор не може передбачати майбутні події або умови, які могли б сприяти припиненню економічним суб'єктом його безперервної діяльності. Отже, відсутність в аудиторському звіті (ув'язненні) яких-небудь відомостей про факти невизначеності, що стосуються безперервності діяльності економічного суб'єкта, не може гарантувати здатність суб'єкта продовжувати свою діяльність безперервно.
Ще на етапі планування аудиторської перевірки аудитор повинен розглянути події і умови, пов'язані з допущенням про безперервність діяльності економічного суб'єкта. Це дозволить йому своєчасно обговорити можливі проблеми з керівництвом суб'єкта, а також перевірити плани керівництва і своєчасно відреагувати на будь-які виявлені аспекти. Якщо вказану попередню оцінку допущення провело само керівництво економічного суб'єкта, то аудиторові необхідно її оцінити на предмет яких-небудь виявлених подій або умов і планованих керівництвом адекватних ним дій.
Аудитор повинен проаналізувати виявлені події або умови, заздалегідь оцінивши компоненти аудиторського ризику, оскільки виявлені факти можуть зробити істотний вплив як на характер і часові рамки, так і на об'єм аудиторських процедур.
При аналізі оцінки, зробленої керівництвом економічного суб'єкта, аудиторові необхідно досліджувати процедури, за допомогою яких вона була отримана. Крім того, аудитор зобов'язаний проаналізувати допущення, на яких заснована отримана оцінка, і плани керівництва відносно майбутніх подій і умов. Важливою складовою цього аналізу є визначення того, що керівництво економічного суб'єкта при винесенні своєї оцінки врахувало усю доречну інформацію, виявлену аудитором в ході проведення аудиторських процедур.
Ретельність підходу до даного аспекту вимагає від аудитора здійснювати запити керівництву аудируемого суб'єкта про те, чи відомо йому про які-небудь події або умови, що виходять за рамки періоду, охопленого його (керівництво) оцінкою, і які можуть сприяти значним сумнівам в можливості суб'єкта продовжувати свою безперервну діяльність. При цьому аудитор не зобов'язаний розробляти процедури (за винятком вказаного запиту) з метою перевірки ознак наявності значних сумнівів в здатності суб'єкта продовжувати свою безперервну діяльність і які виходять за рамки періоду, що оцінюється керівництвом суб'єкта. Цей період, як було відмічено раніше, повинен складати не менше дванадцяти місяців з дня надання бухгалтерської (фінансовою) звітності. У разі виявлення вказаних подій або умов аудитор повинен:
■ перевірити плани керівництва відносно майбутніх дій, заснованих на його оцінці;
■ зібрати достатні і доречні аудиторські докази для підтвердження або спростування наявності фактів істотної невизначеності;
■ розглянути наслідки будь-яких планів керівництва економічного суб'єкта і чинників, покликаних пом'якшити можливу ситуацію;
■ запросити у керівництва письмові заяви, що стосуються його планів майбутніх дій.
Події або умови, сприяючі значним сумнівам в здатності економічного суб'єкта безперервно здійснювати свою фінансово-господарську діяльність, можуть бути виявлені як на стадії планування аудиторського завдання, так і в ході виконання аудиторських процедур. Тому процес виявлення і розгляду таких подій або умов діє упродовж усього аудирования економічного суб'єкта.
Якщо аудитор вважає, що вказані факти (події або умови) сприяють прояву значних сумнівів в здатності аудируемого суб'єкта безперервно здійснювати свою фінансово-господарську діяльність, то виконувані ним процедури набувають додаткового значення відносно основних процедур аудиторської перевірки. В цьому випадку аудитор повинен зробити запит керівництву економічного суб'єкта відносно його планів:
■ реалізації активів, запозичення грошових коштів і реструктуризації існуючого боргу;
■ по зниженню або відстроченню витрат або збільшенню розміру капіталу.
Аудитор повинен оцінити доступність окремих додаткових фактів або інших відомостей з моменту оцінки, проведеної керівництвом економічного суб'єкта.
До достатніх і доречних в цій ситуації аудиторських процедур слід віднести:
■ аналіз і обговорення з керівництвом економічного суб'єкта прогнозних показників руху грошових коштів, прибутку і інших аналогічних прогнозів;
■ аналіз і обговорення останньої за часом проміжної бухгалтерської (фінансовою) звітності аудируемого суб'єкта;
■ аналіз умов кредитних угод і інших угод про позику і оцінку того, чи були ці умови порушені;
" знайомство з протоколами зборів акціонерів, засідань ради директорів і ключових комітетів на предмет відомостей в них про фінансові утруднення;
■ опитування юристів економічного суб'єкта про наявність судових справ і позовів, а також про оцінку керівництва суб'єкта результатів і можливих фінансових наслідків таких;
■ підтвердження наявності, законності і можливості забезпечення виконання домовленостей про надання або збереження фінансової підтримки з боку пов'язаних сторін і інших третіх осіб, а також оцінку здатності цих осіб надати належні додаткові ресурси;
■ розгляд планів економічного суб'єкта відносно невиконаних замовлень його клієнтів;
■ оглядову перевірку (див. параграф 7.3) подій або умов, що мають місце після закінчення звітного періоду, з метою виявлення можливості надання ними що ослабляє або іншої дії на здатність аудируемого суб'єкта безперервно здійснювати свою фінансово-господарську діяльність.
Якщо аналіз руху грошових коштів служить значної складової оцінки майбутніх результативних показників, аудитор повинен оцінити:
■ надійність систем економічного суб'єкта, що генерують ці інформаційні потоки;
■ достатність обгрунтованості допущень, що лежать в основі прогнозів керівництва економічного суб'єкта;
■ ретроспективну фінансову інформацію за недавні попередні періоди і отримані фактичні результати;
■ очікувану фінансову інформацію за поточний звітний період і фактичні результативні показники, отримані до цього моменту.
На основі отриманих доказів аудитор повинен визначити, чи є істотна невизначеність, пов'язана з подіями або умовами, які як окремо, так і в сукупності обумовлюють значні сумніви в здатності економічного суб'єкта безперервно здійснювати свою фінансово-господарську діяльність, і яка вимагає чіткого розкриття відомостей про неї і її наслідках в бухгалтерській (фінансовою) звітності.
При адекватному розкритті вказаної інформації в бухгалтерській (фінансовою) звітності аудитор зобов'язаний висловити безумовно-позитивну думку, але при цьому модифікувати (див. параграф 6.2) аудиторський звіт (висновок), включивши в нього додаткову інформацію про наявність істотної невизначеності здатності економічного суб'єкта безперервно здійснювати свою фінансово-господарську діяльність.
Якщо в бухгалтерській (фінансовою) звітності відсутня адекватна подіям або умовам інформація, то аудитор повинен висловити думку з обмовкою або негативну думку.
Якщо аудитор дійшов висновку про недоречність допущення про безперервність діяльності аудируемого економічного суб'єкта, то він повинен висловити негативну думку (за винятком випадків, коли бухгалтерська (фінансова) звітність була підготовлена без дотримання цього допущення, про що в ній була зроблена обмовка).