У новому виданні МСА 500 "Аудиторських доказів" під аудиторськими доказами розуміються докази, отримані в результаті аудиторських процедур, виконаних в ході аудиторської перевірки, а також доказу з інших джерел (наприклад, отримані під час попередніх перевірок або в результаті аудиторських процедур контролю якості відносно згоди на роботу з клієнтом і продовження роботи з ним). Аудиторські докази повинні мати накопичувальний характер з метою підвищення їх переконливості.
Окрім відомостей, отриманих в ході аудиторської перевірки МСА 500 рекомендує аудиторові враховувати інформацію, отриману при первинному знайомстві з економічним суб'єктом, тобто перед ухваленням рішення про можливість згоди на проведення аудирования.
МСА 500 визначає достатність і належний характер аудиторських доказів. При цьому достатність припускає кількість аудиторських доказів, а належний характер - оцінку їх якості (обгрунтованість і надійність) відносно сальдо рахунків, класів операцій, випадків розкриття інформації і пов'язаних з ними передумов підготовки бухгалтерської (фінансовою) звітності, а також виявлення в них істотних спотворень.
На об'єм аудиторських доказів чинять взаємний вплив як кількісні, так і якісні їх характеристики.
При оцінці надійності аудиторських доказів необхідно наслідувати наступні засадничі правила:
■ аудиторські докази надійніші, якщо вони отримані від незалежних джерел;
■ аудиторські докази, отримані з внутрішніх джерел, надійніші, якщо контрольні дії, що відносяться до них, є ефективними;
■ аудиторські докази, отримані безпосередньо аудитором, є надійнішими в порівнянні з доказами, отриманими непрямим шляхом або за допомогою логічних висновків;
■ аудиторські докази є надійнішими, якщо вони існують в документальній формі;
■ аудиторські докази, представлені оригіналами документів, надійніші, ніж отримані у вигляді фото- чи факсимільних копій.
Надійність аудиторських доказів залежить від джерел, а також характеру інформації. Велика міра упевненості в аудиторських доказах грунтується на узгодженій один з одним і отриманій з різних джерел інформації.
Якщо аудитор використовує інформацію, надану аудируемым економічним суб'єктом для виконання аудиторських процедур, то він повинен отримати аудиторські докази повноти і точності цієї інформації.
Аудитор повинен оцінювати витрати на отримання аудиторських доказів в сукупності з їх корисністю. У разі відсутності альтернативного підходу до отримання аудиторських доказів проблема витрат не є перешкодою для його реалізації.
При оцінці достатності і надійності аудиторських доказів аудитор повинен виходити з професійного судження і професійного скептицизму.
Одним з фундаментальних понять МСА 500, як в попередній, так і в новій редакції, присвяченій збору аудиторських доказів, являються передумови підготовки бухгалтерської (фінансовою) звітності.
МСА 500 новій редакції класифікує вказані передумови по трьох групах. Це передумови, що відносяться, :
■ до сальдо рахунків за станом на кінець звітного періоду;
■ класам операцій і подіям, що сталися за звітний період;
■ представленню і розкриттю бухгалтерської (фінансовою) звітності.
До першої групи відносяться:
■ існування;
■ права і обов'язки;
■ повнота;
■ оцінка і розподіл. Друга група представлена:
■ виникненням;
■ повнотою;
■ точністю;
■ віднесенням до відповідного періоду;
■ класифікацією.
І нарешті, до третьої групи відносяться:
■ виникнення і права і обов'язки;
■ повнота;
■ точність і оцінка;
■ класифікація і зрозумілість.
МСА 500 допускає використання передумов так, як вони описані, або в їх іншому угрупуванні, але за умови охоплення усіх вищезгаданих аспектів.
Розглядаючи аудиторські процедури для отримання аудиторських доказів, стандарт вимагає проведення їх в сукупності з перевіркою контрольного середовища і оцінкою ризику істотних спотворень бухгалтерської (фінансовою) звітності. Виходячи з цього цілями проведення аудиторських процедур, пов'язаних з отриманням аудиторських доказів, є:
■ досягнення розуміння фінансово-господарської діяльності економічного суб'єкта, включаючи його системи внутрішнього контролю для оцінки ризиків істотних спотворень на рівні бухгалтерської (фінансовою) звітності і передумов це підготовки;
■ при необхідності або за рішенням аудитора проведення тестування операційної ефективності (працездатності) контрольних дій економічного суб'єкта на предмет запобігання, виявлення і виправлення істотних спотворень на рівні передумов підготовки бухгалтерської (фінансовою) звітності;
■ виявлення істотних спотворень на рівні передумов підготовки бухгалтерської (фінансовою) звітності.
Аудитор зобов'язаний завжди проводити аудиторські процедури за оцінкою ризику істотних спотворень бухгалтерської (фінансовою) звітності як на рівні самої звітності в цілому, так і на рівні окремих передумов. При цьому слід враховувати, що тести засобів контролю застосовні лише в наступних двох обставинах:
■ коли оцінка ризику істотних спотворень аудитором включає очікування операційної ефективності системи внутрішнього контролю і контрольних дій економічного суб'єкта;
■ процедури перевірки по суті не представляють достатніх і належних аудиторських доказів.
Аудитор може використовувати один або декілька видів аудиторських процедур, а також їх поєднання.
Для здійснення збору достатніх і належних аудиторських доказів аудиторові необхідно виконати ряд процедур, до яких відносяться, :
■ інспекція бухгалтерських записів або документів;
■ інспекція матеріальних активів;
■ спостереження;
■ запит;
■ підтвердження;
■ перерахунок;
■ повторне проведення;
■ аналітичні процедури.
Незважаючи на те що в МСА 500 2001 року розкриваються вищезгадані процедури (див. параграф 5.1), в новій редакції стандарту з'явилася абсолютно нова процедура - повторне проведення.
Під повторним проведенням розуміється самостійне проведення аудитором контрольних дій, які були виконані аудируемым економічним суб'єктом у рамках функціонування системи внутрішнього контролю.
Разом з розглянутими основними підходами до збору аудиторських доказів, що розкриваються в МСА 500, в МСА 330 детально розкриваються особливості проведення процедур перевірки по суті. При цьому обов'язкові аудиторські процедури перевірки по суті включають:
- підтвердження статей бухгалтерської (фінансовою) звітності відповідними записами бухгалтерського обліку;
■ вивчення істотних операцій і коригувань, проведених за звітний період.
Аудитор повинен проводити аналітичні процедури перевірки по суті головним чином стосовно значного об'єму операцій, результати яких можуть бути спрогнозовані на майбутнє.
При плануванні аналітичних процедур перевірки по суті аудиторові необхідно враховувати наступні чинники:
■ доцільність використання аналітичних процедур перевірки по суті тієї або іншої передумови підготовки бухгалтерської (фінансовою) звітності;
■ надійність зовнішніх і внутрішніх даних, на підставі яких розраховуються передбачувані суми і коефіцієнти, :
■ чи є очікувана інформація досить точною для визначення істотних спотворень;
■ прийнятна кількість можливих розбіжностей між очікуваними і фактичними показниками.
В той же час детальні тести вважаються прийнятнішими для отримання достатніх і надійних аудиторських доказів сальдо рахунків, включаючи перевірку сум і існування.
Якщо аудиторські процедури перевірки по суті виконуються на проміжну дату, аудитор повинен, ще на етапі планування, передбачити наступні процедури перевірки по суті або процедури перевірки по суті в сукупності з тестами засобів контролю, що покривають період, що залишився до кінця аудирования.
Чим вище ризик істотних спотворень, тим більше має бути об'єм аудиту, заснований на процедурах перевірки по суті. Проте це відноситься лише до того виду ризику істотних спотворень, який визнаний високим.